Garantie contre les changements de doctrine fiscale inapplicable en cas de montage artificiel
Cette garantie permet au contribuable d’obtenir gain de cause, en cas de différend avec les services fiscaux, s’il s’appuie sur une interprétation de la loi fiscale qui a été admise par l’administration (par voie de circulaires, d’instructions ministérielles ou d’un BOFiP).
Le contribuable pourra se prévaloir de cette interprétation administrative, même si elle est contraire à la loi fiscale.
Par un avis du 8 avril 1998, le Conseil d’Etat avait considéré que l’application de la doctrine fiscale par le contribuable n’était pas constitutive d’un abus de droit même s’il n’avait pas appliqué les dispositions mêmes de la loi fiscale en se conformant à l’interprétation contraire à celle-ci qu’en avait donné l’administration dans une instruction ou une circulaire.
Cet avis concernait l’ancien article L. 64 du LPF en vigueur avant 2009.
Dans une décision du 28 octobre 2020, le Conseil d’Etat juge néanmoins que l’administration peut mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du LPF dans sa rédaction en vigueur depuis le 1er janvier 2009 et ainsi faire échec au mécanisme de la garantie contre les changements de doctrine fiscale.
Pour cela, le Conseil d’Etat indique que l’administration devra démontrer par des éléments objectifs que la situation à raison de laquelle le contribuable entre dans les prévisions de la loi, dans l’interprétation qu’en donne le ministre par voie d’instruction ou de circulaire, procède d’un montage artificiel, dénué de toute substance et élaboré sans autre finalité que d’éluder ou d’atténuer l’impôt.
L’Administration fiscale pourra donc ne pas tenir compte, pour l’établissement des impôts, des actes constitutifs d’un abus de droit, et notamment, des actes qui caractérisent une fraude à la loi.
Parmi ceux-ci figurent donc les montages artificiels dénués de toute substance et élaborés sans autre finalité que d’échapper à l’impôt.
Néanmoins l’Administration fiscale, pour ne pas tenir compte de la garantie contre les changements de doctrine fiscale, aura la charge de démontrer par des éléments objectifs l’existence d’un tel montage.
Sources : article L80 A du LPF, CE 28 octobre 2020, n°428048.