IRPP : application du système du quotient

Pour éviter que la progressivité de l'impôt n'aboutisse à soumettre à une imposition excessive les revenus exceptionnels et ceux dont la perception est différée, la loi prévoit un système particulier d'imposition (système du quotient).

Ce système consiste à calculer l'impôt correspondant au revenu exceptionnel ou différé en divisant le montant de ce revenu par un certain coefficient, en ajoutant au revenu net global « courant » le chiffre résultant de cette division, puis en multipliant par le même coefficient la cotisation supplémentaire ainsi obtenue.

* Revenus exceptionnels : il s'agit des revenus qui, par leur nature, ne sont pas susceptibles d'être recueillis annuellement. Le revenu exceptionnel ne peut donner lieu à l'application du système du quotient que si son montant dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été imposé au titre des trois dernières années.

Si, par exemple, un contribuable dont les revenus imposables de trois années (2020, 2021 et 2022) se sont élevés respectivement à 46 000 €, 51 000 € et 53 000 € (soit une moyenne de 50 000 €) réalise en 2023 un revenu exceptionnel, l'application du système du quotient ne sera possible que si ce revenu dépasse 50 000 €.

A noter que les revenus réalisés dans le cadre normal d'une activité professionnelle ne sont pas susceptibles d'être qualifiés d'exceptionnels, même si cette activité produit des revenus dont le montant varie fortement d'une année sur l'autre.

Cependant, certains de ces revenus peuvent bénéficier de dispositions spécifiques permettant d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt.

Selon l'administration, pour la comparaison à faire entre le montant du revenu exceptionnel et la moyenne des revenus imposables des trois dernières années, le revenu exceptionnel à retenir s'entend du revenu mis à la disposition du contribuable, soit, par exemple, dans le cas des traitements et salaires, avant application de la déduction de 10 % au titre des frais professionnels.

Par dérogation à la règle générale, certains revenus exceptionnels peuvent bénéficier du régime du quotient quel que soit leur montant (même s'il n'atteint pas la moyenne des revenus des trois dernières années). Tel est le cas notamment pour les revenus agricoles soumis au régime de l'étalement prévu à l'article 75-0 A du CGI, les avances sur fermages perçues par les bailleurs de biens ruraux en cas de bail conclu avec de jeunes agriculteurs bénéficiaires d'aides à l'installation, la prime de mobilité ou de mutation versée à titre exceptionnel à des salariés lors d'un changement du lieu de travail, la fraction imposable des indemnités de licenciement, des indemnités de rupture conventionnelle du contrat de travail ou des indemnités de départ volontaire à la retraite, de mise à la retraite ou de départ en préretraite, ainsi que les primes de départ volontaire.

* Revenus différés : il s’agit des revenus dont le contribuable, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, a eu la disposition au cours d'une année, mais qui, par leur date normale d'échéance, se rapportent à une ou plusieurs années antérieures. Par exemples, des rappels de salaires ou de pensions, des loyers ou intérêts arriérés perçus en une seule fois.

Contrairement aux revenus exceptionnels, les revenus différés peuvent bénéficier du système du quotient, quel que soit leur montant.

* Revenus exclus :

.     Les revenus taxés à un taux proportionnel ;

.     En principe aux revenus qui sont déjà susceptibles de bénéficier de régimes d'imposition atténuée (régimes spécifiques de quotient ou d'étalement, imposition selon une moyenne pluriannuelle) => plus-values professionnelles à court terme réalisées en cours d'exploitation ; revenus tirés de la production littéraire, scientifique, artistique ou de la pratique d'un sport pouvant bénéficier du régime spécial prévu à l'article 100 bis du CGI.

* Fonctionnement du système du quotient : La mise en œuvre de ce système conduit à distinguer, dans le revenu net global imposable, les parts qui correspondent respectivement au revenu exceptionnel ou différé et au revenu « ordinaire » (c'est-à-dire au revenu courant).

Le calcul de l'impôt résultant de l'application du barème progressif s'effectue ensuite, pour l'année au cours de laquelle a été réalisé le revenu exceptionnel ou différé, en réalisant, dans l'ordre, les opérations suivantes :

1e étape : on calcule l'impôt résultant de l'application du barème progressif au seul revenu « ordinaire » net.

2e étape : on effectue le même calcul sur le revenu « ordinaire » net majoré du quotient. Le quotient est obtenu en divisant le montant des revenus exceptionnels ou différés nets par un coefficient. Pour les revenus exceptionnels, ce coefficient est fixé à quatre. Pour les revenus différés, il est égal au nombre d'années civiles correspondant aux échéances normales de versement augmenté de un.

Par exemple, un contribuable perçoit en 2023 des arriérés de loyers afférents à l'année 2022. Le coefficient applicable à ces revenus différés est égal à 2 (soit l'année civile correspondant à l'échéance normale de versement + 1).

De même, un contribuable salarié perçoit en 2023 des arriérés de salaires afférents aux années 2017, 2018, 2019 et 2022. Le coefficient applicable à ces revenus est égal à 5 (soit 4 années civiles correspondant aux échéances normales de versement + 1).

3e étape : la différence entre le chiffre 2 (impôt afférent au revenu « ordinaire » net majoré du quotient) et le chiffre 1 (impôt afférent au seul revenu « ordinaire » net) est multipliée par le coefficient indiqué ci-dessus. Le résultat, chiffre 3, donne la cotisation supplémentaire correspondant au seul revenu exceptionnel ou différé net.

4e étape : on fait l'addition des chiffres 1 (impôt afférent au seul revenu « ordinaire » net) et 3 (impôt afférent au seul revenu exceptionnel ou différé net). On obtient ainsi le montant total de l'impôt (avant application, s'il y a lieu, des diverses corrections prévues par la loi : plafonnement des effets du quotient familial, décote, réductions d'impôt…).

Le revenu exceptionnel ou différé net s'entend après imputation, le cas échéant, du déficit constaté dans la même catégorie de revenu, du déficit global ou du revenu net global négatif.

Exemple : un contribuable marié, sans enfant à charge (QF 2), a perçu de son employeur en 2022 un salaire « ordinaire » de 55 000 €, plus une prime de mobilité de 16 000 € qui constitue un revenu exceptionnel. On suppose enfin qu'il n'a pas d'autres revenus que ses revenus salariaux et qu'il n'a aucune correction susceptible d'être appliquée à son impôt brut.

Si l'intéressé a demandé l'application du quotient pour la prime de mobilité, les calculs seront les suivants :

Salaire brut total : 55 000 € (salaire ordinaire) + 16 000 € (prime de mobilité) = 71 000 €.

Salaire net imposable (après application de la déduction forfaitaire de 10 %) : 63 900 €, qui se décompose comme suit :

-     salaire ordinaire : 49 500 € ;

-     prime de mobilité : 14 400 €.

Impôt calculé sur le seul salaire ordinaire (49 500 €) : 3 074 €.

Impôt calculé sur le salaire ordinaire (49 500 €) majoré du quart de la prime de mobilité (3 600 €) : 3 470 €.

Différence : 396 €.

Impôt afférent à la prime de mobilité : 396 € × 4 = 1 584 €.

Montant total de l'impôt brut dû au titre de 2022 : 3 074 € + 1 584 € = 4 658 €.

Si l'intéressé ne demandait pas l'application du quotient, son impôt s'élèverait à 6 357 €, soit une surcharge de 1 699 € (6 357 € − 4 658 €).

* Demande d’application du système du quotient : S'agissant d'une simple faculté que l'intéressé est libre d'utiliser ou non, l'application du système du quotient est subordonnée à une demande expresse du contribuable. Cette demande est formulée dans la déclaration annuelle des revenus.

Cependant, si la demande n'a pas été formulée dans la déclaration, le contribuable conserve la possibilité de la présenter ultérieurement par voie de réclamation adressée au service des impôts dans le délai légal.

Le quotient ayant pour effet d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt, le contribuable a intérêt à en demander l'application, à moins qu'il ne puisse bénéficier d'un régime d'imposition atténuée plus favorable.

Lorsque le revenu exceptionnel ou différé, n'ayant pas été régulièrement déclaré, est imposé à la suite d'une rectification opérée par l'administration, le contribuable conserve la possibilité de demander l'application du quotient, soit dans sa réponse à la proposition de rectification, soit par voie de réclamation présentée dans le délai légal.

Lorsqu'un contribuable a demandé à tort l'application du quotient sur sa déclaration de revenus, l'administration procède à la requalification des revenus au moyen d'une proposition de rectification.

Pour rappel, un mécanisme de lissage existe également lors de la perception d’un revenu exceptionnel s’agissant de la contribution sur les hauts revenus.